Семерка - Российский Правовой Портал

Методические рекомендации по практическому применению Налогового кодекса Российской Федерации по теме: "Определение налоговой базы при уступке (переуступке) права требования

Письмо УМНС РФ по Владимирской области от 23.12.2003 N 10-08/10079@

Текст правового акта по состоянию на август 2012 года

УСТУПКА ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ В ГРАЖДАНСКОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ

Нередко встречается ситуация, когда продавец (исполнитель) выполнил свои обязательства по договору и имеет право требовать от покупателя (заказчика) оплаты, однако по каким-либо причинам предпочитает продать это право третьему лицу (например, чтобы быстрее получить денежные средства на свой расчетный счет). В этом случае речь идет об уступке права требования.

Согласно ст. 307 ГК РФ основанием для возникновения права требования у кредитора является обязательство должника, основанное на договоре между ними. Очевидно, что кредитор может удовлетворить свои интересы, вытекающие из кредитного договора, разными способами:

- либо за счет получения денежных средств от должника,

- либо за счет получения денежных средств от третьего лица (уступки права требования третьему лицу).

Основные вопросы, возникающие в процессе уступки прав, регулируются главой 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства (первоначального договора), может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Дадим определения основных понятий, используемых при рассмотрении вопроса уступки права требования.

Цедент - кредитор, уступивший свое требование к должнику.

Цессионарий - лицо, которое получило право требования.

Цессия (уступка права требования) - соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другого субъекта, к которому переходят все права прежнего кредитора.

Основанием уступки права требования является договор между первоначальным кредитором - цедентом и новым кредитором - цессионарием.

Объектом уступки права требования чаще всего является дебиторская задолженность, уступаемая цедентом цессионарию в случае неполучения средств от должника в необходимые сроки.

Датой уступки права требования признается день подписания сторонами договора уступки.

Датой прекращения права требования является срок платежа, предусмотренный договором о реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии со ст. 128 ГК РФ имущественные права относятся к имуществу организации и могут свободно отчуждаться (ст. 129 ГК РФ), в том числе по договору купли-продажи (п. 4 ст. 454 ГК РФ). Таким образом, договор цессии (если уступка требования производится на возмездной основе) может рассматриваться как договор купли-продажи имущественных прав.

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п. 2 ст. 385 ГК РФ).

Согласно ст. 390 ГК РФ первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором. В связи с этим к цессионарию в общем случае переходят права, обеспечивающие исполнение первоначального обязательства, а также другие, связанные с требованием права, которые могли не существовать на момент уступки (в частности, право на получение неустойки, на возмещение убытков). Иными словами, для цессионария сохраняют силу условия о залоге, поручительстве, процентах, иных способах обеспечения обязательств, другие связанные с требованием права, если стороны не достигли по ним иного соглашения.

В соответствии со ст. 384 ГК РФ право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, если иное не предусмотрено законом или договором. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Правом на получение процентов (равно как и прочих выгод), исчисленных к моменту перехода прав, обладает цедент. Вместе с тем ГК РФ не ограничивает хозяйственных субъектов в отношении объема переуступаемых прав, разрешая, например, передачу права требования по основному долгу (части долга), оставляя право на штрафные санкции за первоначальным цедентом.



ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПРИ УСТУПКЕ (ПЕРЕУСТУПКЕ) ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ

Налог на прибыль

Вступившая в силу с 1 января 2002 г. глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ внесла существенные изменения в порядок исчисления и уплаты этого налога. В частности, введен новый, более сложный порядок определения налоговой базы при уступке и переуступке права требования. Рассмотрим особенности определения налоговой базы по некоторым операциям, которые могут возникнуть на практике.



Особенности налогообложения кредитора

Если организация-цедент определяет доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль по кассовому методу, то в соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ доход у нее возникнет в день поступления денег, имущества или имущественных прав от цессионария. Величина дохода, включаемого в налоговую базу по налогу на прибыль, равна сумме, полученной от цессионария. Расходами цедента в этом случае признаются затраты после их фактической оплаты с учетом особенностей, указанных в п. 3 ст. 273 НК РФ.

Организации, применяющие метод начисления, при осуществлении операций по уступке и переуступке права требования определяют налоговую базу по налогу на прибыль с учетом положений ст. 279 НК РФ.

Такие организации признают доход от реализации в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ и п. 1 ст. 39 НК РФ, то есть в день перехода права собственности на отгруженные товары, выполненные работы или оказанные услуги. Чаще всего право собственности переходит к покупателю в момент отгрузки товаров (передачи работ, услуг).

Следует обратить внимание на то, что положения ст. 279 НК РФ, регламентирующие определение налоговой базы при уступке права требования, касаются только тех организаций-цедентов, которые являются продавцами товаров (работ, услуг). На остальные организации, например на кредиторов по долговым обязательствам (облигации, векселя), эти положения ст. 279 НК РФ не распространяются.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль в случае уступки и переуступки прав по кредитному договору необходимо иметь в виду следующее.

Главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (ст. 247) предусмотрено, что объектом по данному налогу является прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется как доход, уменьшенный на величину расходов, определяемых в соответствии с этой главой.

Если доходы от переуступки права требования превышают расходы, то разница включается в полном объеме в состав налогооблагаемой прибыли.

Пример 1. 25 февраля 2002 года ОАО "Тополь" реализовало ООО "Кедр" продукцию на сумму 45000 руб. 1 марта ОАО "Тополь" переуступило право требования другой организации - ООО "Клен" - за 46000 руб.

В данном случае прибыль ОАО "Тополь" от реализации права требования к ООО "Клен" будет равна 1000 руб. (46000 - 45000).

Обычно право требования продается по цене, меньшей той, которую можно получить от покупателя по первоначальному договору, то есть с убытком. Отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) в целях налогообложения прибыли признается убытком налогоплательщика.

Признание убытка в целях исчисления налога на прибыль при реализации права требования налогоплательщиками, ведущими учет доходов и расходов по методу начислений, происходит в двух налоговых режимах. Это зависит от того, когда уступлены права требования долга: до или после наступления срока платежа.



Убыток при уступке права требования до наступления срока платежа по договору реализации

Налогоплательщик - продавец товаров (работ, услуг), осуществляющий исчисление доходов (расходов) по методу начисления, может уступить права требования долга третьему лицу. Это может произойти до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа. Тогда отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг), признаваемая в целях налогообложения, не может превышать суммы процентов, учитываемых в целях налогообложения (с учетом статьи 269 НК РФ), по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты прекращения права требования (п. 1 ст. 279 НК РФ).

В данном случае проводится аналогия с денежными средствами, полученными взаймы до даты прекращения права требования, и суммой процентов, которую должна была бы оплатить организация по долговому обязательству. То есть признаваемый в целях налогообложения убыток не должен превышать суммы процентов, рассчитываемых в следующем порядке:

- период начисления процентов - от даты уступки требования долга третьему лицу до даты наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа

- если право требования уступлено за рубли, проценты следует рассчитывать исходя из ставки рефинансирования Центрального банка России, увеличенной в 1,1 раза;

- если право требования уступлено за иностранную валюту, проценты следует рассчитывать исходя из 15 процентов годовых.

Пример 2. Предприятие 10 февраля 2002 г. по договору купли-продажи N 21 от 7 февраля 2002 г. передало в собственность покупателя товар на сумму 210000 руб., включая НДС. Покупатель должен оплатить приобретенный товар в срок до 18 марта 2002 г.

16 февраля 2002 г. предприятие по договору N 27 от 16 февраля 2002 г. уступило третьему лицу за 190000 руб. право требования по договору N 21 от 7 февраля 2002 г.

Ставка рефинансирования ЦБ России составила 25% годовых.

190000 руб. отражается по строке 080 "Выручка от реализации права требования до наступления срока платежа" Приложения N 1 к Листу 02.

210000 руб. отражается по строке 230 Приложения N 2 к Листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией".



Расчет суммы убытка от уступки права требования долга, принимаемого в целях налогообложения

1. Сумма убытка, образовавшегося в результате уступки права требования:



210000 руб. - 190000 руб. = 20000 руб.;



2. Срок от даты уступки требования до даты платежа, предусмотренной договором купли-продажи:

30 дней (с 16 февраля по 17 марта 2002 г.);

3. Сумма дохода от уступки права требования:

190000 руб.

4. Ставка рефинансирования ЦБ России, увеличенная в 1,1 раза:



25% x 1,1 = 27,5%;



5. Проценты за 30 дней, начисленные исходя из суммы дохода от уступки права требования и увеличенной ставки рефинансирования:



    190000 руб. x 27,5%
    ------------------- x 30 дн. = 4354 руб.;
       100% x 360 дн.


6. Убыток, принимаемый в целях налогообложения прибыли, составит 4354 руб.; при этом убыток, не учитываемый в целях налогообложения, составит 15646 руб. (20000 руб. - 4354 руб.), отражается по строке 270 Приложения N 2.



Убыток при уступке права требования после наступления срока платежа по договору реализации

Налогоплательщик - продавец товара (работ, услуг), осуществляющий исчисление доходов (расходов) по методу начисления, может уступить права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа. В этом случае отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования. И соответственно включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика (п. 1 ст. 279 НК РФ). При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

- 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

- 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с момента уступки права требования.

Как следует из приведенной нормы закона, в случае, когда уступка права требования производится после нарушения должником сроков оплаты, весь полученный убыток принимается для целей налогообложения прибыли в полном объеме. Однако отнесение таких расходов в состав внереализационных происходит не сразу, а в два этапа: первоначально (в день уступки) внереализационными расходами для целей налогообложения признается только 50% убытка, а через 45 дней - оставшиеся 50%.

Пример 3. Предприятие 5 марта 2002 г. по договору купли-продажи N 35 от 20 февраля 2002 г. передало в собственность покупателя товар на сумму 120000 руб., включая НДС. Покупатель должен оплатить приобретенный товар в срок до 25 марта 2002 г.

Задолженность не была оплачена покупателем товара в срок. 1 апреля 2002 г. предприятие по договору N 64 от 1 апреля 2002 г. уступило третьему лицу за 105000 руб. право требования по договору N 35 от 20 февраля 2002 г.

1 апреля 2002 г.

1. Сумма дохода от уступки права требования:

105000 руб.; отражается по строке 090 "Выручка от реализации права требования после наступления срока платежа" Приложения N 1 к Листу 02.

2. Сумма расхода от уступки права требования:

120000 руб.; отражается по строке 240 Приложения N 2 к Листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией".

3. Сумма убытка, образовавшегося в результате уступки права требования:

120000 руб. - 105000 руб. = 15000 руб.; отражается по строке 280 Приложения N 2.

4. Сумма убытка, включаемая в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования:



    15000 руб. x 50%
    ---------------- = 7500 руб.
          100%


Отражается по строке 150 Приложения N 7 "Внереализационные расходы", данные с которого переносятся в лист 02 стр. 040, и в дальнейшем выделяется в строке 041 Листа 02.

16 мая 2002 г.

5. Сумма убытка, образовавшегося в результате уступки права требования:

15000 руб.;

6. Сумма убытка, включаемая в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней после его образования:



    15000 руб. x 50%
    ---------------- = 7500 руб. (или 15000 руб. - 7500 руб.).
           100%


На примере договора займа рассмотрим, как работают положения ст. 384 ГК РФ, в соответствии с которой право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода этого права. При этом, в частности, к цессионарию переходит право на неуплаченные проценты.

Учитывая изложенное, стоимость реализованного товара (в нашем случае стоимость реализованного права требования по договору займа) определяется исходя из объема прав и условий, которые существовали к моменту перехода прав. При этом в объем переуступаемого права требования включаются как сумма займа (сумма основного долга), так и сумма процентов, исчисленных (начисленных) до момента перехода права требования по займу.

Как отмечено выше, правила формирования налоговой базы, предусмотренные п. 1 ст. 279 НК РФ, применяются налогоплательщиками, осуществляющими исчисление доходов (расходов) по методу начисления. Пунктом 6 ст. 271 предусмотрено, что по кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение дохода (либо предусматривающим неравномерное получение дохода), в целях главы 25 доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов ежеквартально. При этом доход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора дохода, приходящегося за соответствующий квартал. Если условиями договора займа, заключенного на срок более одного отчетного периода, не предусмотрено равномерное получение дохода (например, если проценты выплачиваются вместе с погашением основной суммы кредита), то стоимость реализации в целях п. 1 ст. 279 определяется исходя из суммы основного долга по кредиту и суммы процентов, начисленных до момента уступки права требования в соответствии с правилами ст. 271 НК РФ.

Пример 4. В январе 2002 г. организация выдала заемщику займ в размере 100000 руб. под 20% годовых с условием погашения всей суммы причитающихся процентов одновременно с погашением суммы кредита. Учитывая, что выплата процентов предусмотрена неравномерная, проценты подлежат учету в налоговой базе в соответствии с п. 6 ст. 271, ст. 328 НК РФ.

В феврале 2002 г. банк уступил все права требования по данному кредитному договору (сумму основного долга и сумму процентов, причитающихся за весь срок кредита) за 95000 руб.

Для определения налоговой базы необходимо произвести следующие действия.

1. Включить в состав внереализационных доходов сумму начисленных за один месяц процентов, что составит 1670 руб.



    100 x 20    1
    -------- x --
      100      12


2. Определить налоговую базу по договору от уступки прав по договору займа, т.е.:

исчислить стоимость реализации в целях п. 1 ст. 279 НК РФ, что составляет 101670 руб. = 100000 (сумма основного долга) + 1670 (сумма процентов за период от даты заключения до даты уступки прав кредитора по договору цессии);

вычислить финансовый результат от операции уступки. В нашем примере он составит убыток в размере 6670 руб. = 95000 (доход от реализации права требования) - 101670 (стоимость реализованного права);

убыток в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ должен быть ограничен величиной, равной сумме процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты прекращения права требования.

Предположим, что сопоставимые условия для расчета среднего уровня процентов (п. 1 ст. 269 НК РФ) отсутствуют. В этом случае в целях налогообложения сумма процентов по кредиту не может превышать предельной величины процентов, которая в свою очередь принимается равной ставке рефинансирования Банка России (например, 25% годовых), увеличенной в 1,1 раза. Таким образом, убыток для налогообложения не должен превышать величины, составляющей 23950 руб.



             25         11
    95000 x --- x 1,1 x --
            100         12


Учитывая, что фактически сумма убытка составляет 6670 руб., убытки в данном примере принимаются в полном объеме.

Из-за того что сумма убытков принимается в полном объеме, совокупный финансовый результат составляет - 5000 руб. = 1670 (сумма процентов) - 6670 (величина учитываемого убытка).



Особенности налогообложения нового кредитора

Переуступка права требования возникает при дальнейшей реализации права требования долга новым кредитором.

Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ, если новый кредитор (цессионарий), купивший право требования, продает его третьему лицу, то есть выступает в новой сделке в качестве цедента, то для целей исчисления налога на прибыль такая сделка по переуступке права требования рассматривается как реализация финансовых услуг.

Доходом организации, переуступающей право требования, является сумма, полученная ею при дальнейшей переуступке права требования или при погашении долга дебитором. Следует обратить внимание на то, что в п. 3 ст. 279 НК РФ речь идет именно о полученных средствах, а не о причитающихся к получению. Поэтому, независимо от того, какой метод организация применяет для признания доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль (метод начисления или кассовый метод), доход от переуступки права требования признается только в момент получения денег или иного имущества (имущественных прав) в счет оплаты за такую переуступку.

Такая организация может уменьшить полученный доход на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга, то есть убыток от переуступки права требования при определении налоговой базы по налогу на прибыль не принимается.

Пример 5. Допустим, что ООО "Клен", купившее право требования долга к ООО "Кедр" за 46000 руб., переуступило его за 40000 руб. ОАО "Сокол" по договору цессии N 12 от 04.03.2002.

Итак, ООО "Клен", выступавшее в качестве цессионария в договоре цессии с ОАО "Тополь", является цедентом в договоре цессии с ОАО "Сокол". В данном случае переуступка права требования рассматривается как финансовая услуга и расходы по этой сделке принимаются для целей исчисления налога на прибыль только в пределах полученных доходов.

40000 руб. отражается по строке 070 "Выручка от реализации права требования как реализация финансовых услуг" Приложения N 1 к Листу 02.

46000 руб. отражается по строке 220 "Стоимость реализованного права требования при его реализации как финансовой услуги" Приложения N 2 к Листу 02.

Поскольку доход по сделке составил 40000 руб., из суммы 46000 руб., затраченной ООО "Клен" на покупку права требования, в состав расходов включается только 40000 руб.

Убыток в размере 6000 руб. не уменьшает налогооблагаемую базу и отражается по строке 290 Приложения N 2 к Листу 02.



Налог на добавленную стоимость

Особенности определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при договоре цессии описаны в ст. 155 НК РФ.

Если по договору цессии уступается требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), освобождаемой от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ, то при уступке требования реализация этих товаров (работ, услуг) у цедента не облагается налогом на добавленную стоимость.

Если же реализация данных товаров (работ, услуг) является объектом обложения НДС, то при уступке требования налоговая база по их реализации у цедента определяется в порядке, установленном ст. 154 НК РФ (то есть как стоимость таких товаров (работ, услуг).

Как указано в п. 41.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, при передаче налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора числящаяся по балансу кредитора дебиторская задолженность по отгруженным товарам, выполненным работам, оказанным услугам подлежит налогообложению в объеме и на условиях, предусмотренных первоначальным договором, в момент вступления в силу договора цессии. При продаже дебиторской задолженности по стоимости большей величины выручки, предусмотренной договором поставки товаров (работ, услуг), с суммы превышения также должен быть уплачен налог.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ при признании цедентом выручки для целей исчисления НДС по мере ее оплаты дата реализации определяется как день оплаты товаров (работ, услуг). Согласно пп. 3 п. 2 ст. 167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора. Таким образом, в этом случае обязанность по уплате НДС возникнет у цедента в момент вступления в силу договора цессии.

Пример 6. 25 февраля 2002 года ОАО "Тополь" реализовало ООО "Кедр" продукцию на сумму 60000 руб. (в том числе НДС 10000 руб.). 1 марта ОАО "Тополь" переуступило право требования другой организации - ООО "Клен" - за 50000 руб. ОАО "Тополь" для целей исчисления НДС применяет метод "по оплате".

При отгрузке товара ОАО "Тополь" выписывает счет-фактуру на сумму 60000 руб., включая НДС - 10000 руб.

При вступлении в силу договора цессии 01.03.2002 ОАО "Тополь" на основании этого счета-фактуры делает следующие записи в книге продаж:

- в графе 4 "Всего продаж, включая НДС" - 60000 руб.;

- в графе 5а "Стоимость продаж без НДС" - 50000 руб.;

- в графе 5б "Сумма НДС" - 10000 руб.

У нового кредитора (цессионария по договору цессии, который переуступил право требования по новому договору цессии, став, таким образом, цедентом) налоговая база по НДС определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ).

Пример 7. Допустим, что ООО "Клен ", купившее за 50000 руб. право требования к ООО "Кедр", переуступило его за 57000 руб. ЗАО "Мистраль".

В этом случае ООО "Клен" (цессионарий в договоре с ОАО "Тополь" и цедент в договоре с ЗАО "Мистраль") рассчитает НДС следующим образом:



                                20
    (5700 руб. - 50000 руб.) x --- x 100% = 1166,7 руб.
                               120


Начальник отдела налогообложения
кредитно-финансовых учреждений,
иностранных организаций и валютного контроля
УМНС России по Владимирской области -
Советник налоговой службы
Российской Федерации II ранга
М.Г.МАЙОРОВ



Курсы валют
09.08
10.08
USD
65.1299
65.2543
EUR
73.0432
73.0196
CNY
9.24523
9.25278
GBP
79.2501
79.1013



Новости партнеров
Погода
01.01
01.01
Москва
Санкт-Петербург
Новосибирск
Хабаровск
Калининград
Архангельск
Популярные новости
Статистика




Рейтинг@Mail.ru
© 2008-2017. Все права защищены.
При использовании материалов Российского Правового Портала "Семерка" ссылка на 7Law.info обязательна